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Rückstellungen
Rückstellungen sind Bilanzposten für ungewisse Verbindlichkeiten, also wirtschaftliche Verpflichtungen, die dem Grunde nach (ob?), des Auszahlungszeitpunktes (wann?) oder der Höhe nach (wie viel?) noch nicht bestimmt sind. Durch ihre Passivierung wird dem im deutschen Bilanzrecht vorherrschenden Gläubigerschutzgedanken (siehe Vorsichtsprinzip) Rechnung getragen, da sichergestellt wird, dass ein Unternehmen bei Eintritt der ungewissen Verbindlichkeit über hinreichend Kapital verfügt, um die Verpflichtung zu erfüllen. Ihre Bildung wird mit dem Realisationsprinzip oder dem Imparitätsprinzip begründet. Kurz gesagt sind Rückstellungen zukünftige Aufwendungen, die mit großer Wahrscheinlichkeit eintreten, deren Höhe und Zahlungszeitpunkt aber ungenau sind.
Rückstellungen nach HGB
Allgemeines
Ausdrücklich geregelt ist die Rückstellungsbildung in § 249 des Handelsgesetzbuches (HGB). Das HGB sieht für eine Bilanz nach deutschem Recht folgende Rückstellungsarten vor:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Außenverhältnis, § 249 Abs. 1 HGB (auch als Schuldrückstellungen bezeichnet), darunter:
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im engeren Sinne, § 249 Abs. 1 S.1 1. Hs. HGB, und Rückstellungen für nur faktische Verpflichtungen ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
- Rückstellungen "für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften", § 249 Abs. 1 S. 1 2. Hs. HGB (auch Drohverlustrückstellungen genannt).
- Aufwandsrückstellungen, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, sondern nur im Innenverhältnis, § 249 Abs. 2 HGB, einschließlich Instandhaltungsverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 Passivierungspflicht, unter Umständen Wahlrecht zur Bildung, § 249 Abs. 1 S. 3 HGB)
- Rückstellungen werden gebildet für Verluste, Verbindlichkeiten und/oder Aufwendungen, die hinsichtlich ihrer Höhe zum Bilanzstichtag noch nicht feststehen.
Verbindlichkeitsrückstellungen im engeren Sinn
Die Passivierungspflicht beruht auf § 249 Abs. 1 S. 1 1. Hs. HGB, sie beruht damit auf dem Realisationsprinzip. Es sind Aufwendungen entstanden, die der Höhe nach (oder dem Grunde nach) noch unbekannt sind. Diese Aufwendungen hängen aber mit bereits erzielten Erträgen zusammen. Daher müssen sie diesen Erträgen zugeordnet werden.
Beispiele
- Die Verpflichtung zur Zahlung von Betriebsrenten. Diese Aufwendungen hängen wie die laufenden Lohnzahlungen mit dem abgelaufenen Geschäftsjahr zusammen, in dem die Angestellten beschäftigt sind.
- Der zu erwartende Aufwand zur Erfüllung von Gewährleistungsverpflichtungen. Dieser Aufwand hängt mit den verkauften Produkten des jeweiligen Geschäftsjahres zusammen und muss konsequenterweise diesen zugerechnet werden. Dies geschieht in der Regel durch den pauschalen Ansatz von Erfahrungswerten.
- Steuerzahlungen und Sozialleistungen für das abgelaufene Geschäftsjahr. Insbesondere die Gewinnsteuerzahlungen (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) sind direktes Resultat aus den erzielten Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres.
- Eine befürchtete Schadensersatzpflicht aus dem drohenden Verlust eines Produkthaftungsprozesses. Hier hängen die Aufwendungen (die nur dann eintreten, wenn der Prozess tatsächlich verloren geht) mit Erträgen aus evtl. weit zurückliegenden Geschäftsjahren zusammen, zum Beispiel wenn vor mehreren Jahren schadhafte Produkte verkauft wurden.
Daneben gibt es noch Rückstellungen für passive latente Steuern, die Kapitalgesellschaften handelsrechtlich zwingend zu bilden haben, § 274 Abs. 1 HGB, und die auch unter die Verbindlichkeitsrückstellungen einzuordnen sind.
Drohverlustrückstellungen
Hier liegt der Grund für die Rückstellungsbildung im Imparitätsprinzip, da es hier gerade keine Erträge gibt, denen die Aufwendungen zugeordnet werden können. Eine Drohverlustrückstellung ist zu bilden, wenn der erwartete Ertrag aus einem schwebenden Geschäft (d.h. die Hauptleistungen sind noch nicht erbracht worden, bei einem Kaufvertrag zum Beispiel die Übergabe des Gegenstands) geringer ist als die erwarteten Kosten.
Beispiel
Es wird am 1. Dezember 2001 ein Vertrag über die Herstellung einer Maschine mit einem Kunden abgeschlossen. Die Maschine soll am 1. Februar 2002 geliefert werden, der vereinbarte Kaufpreis beträgt 100.000 ?. Die zur Herstellung nötigen Teile sollen ca. 50.000 ? kosten, die Maschine soll im Januar 2002 gebaut werden. Wegen einer Rohstoffknappheit steigt der zu erwartende Einkaufspreis des Materials bereits im Dezember 2001 auf 150.000 ?, so dass die Herstellung und der Verkauf der Maschine im Januar 2002 einen Verlust von 50.000 ? verursachen wird. Dieser Verlust ist durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung bereits im Geschäftsjahr 2001 zu antizipieren.
Drohverlustrückstellungen sind steuerrechtlich nicht anerkannt, siehe §5 (4a) EStG.
Aufwandsrückstellungen
Aufwandsrückstellungen unterscheiden sich von den anderen Rückstellungen dadurch, dass sie keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten implizieren ("Außenverpflichtung"), sondern wegen einer Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst ("Innenverpflichtung") gebildet werden.
Eine Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen wegen unterlassener Instandhaltung besteht nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB für "im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten ... nachgeholt werden". Ein Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB besteht dann, wenn die Instandhaltung im vierten bis zwölften Monat nachgeholt wird. Daneben sieht § 249 Abs. 2 HGB für "ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen ..., die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind" ein Passivierungswahlrecht vor.
Beispiele
- Eine Maschine wird regelmäßig jeden Dezember gewartet (Instandhaltung). Wegen eines unerwarteten Großauftrags ist die Maschine jedoch den Dezember voll ausgelastet und die Instandhaltung kann nicht durchgeführt werden. Die Instandhaltung soll im nächsten Jahr nachgeholt werden, wenn der Großauftrag abgeschlossen ist.
- Wenn die Instandhaltung bis Ende März durchgeführt wird (werden soll), so ist nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zwingend eine Aufwandsrückstellung zu bilden.
- Wenn die Instandhaltung zwischen April und Dezember nächsten Jahres durchgeführt werden soll, darf nach § 249 Abs. 1 Nr. 2 eine Aufwandsrückstellung gebildet werden, sie muss aber nicht gebildet werden.
- Eine Maschine hat eine Nutzungsdauer von fünf Jahren. Sie wurde bereits vollständig abgeschrieben und im Dezember wird die Produktion auf dieser Maschine eingestellt. Sie soll im nächsten Jahr verschrottet werden, was Kosten von ca. 10.000 ? verursacht. Diese ("der Eigenart nach genau umschriebenen") Kosten sind dem abgelaufenen Geschäftsjahr bzw. den fünf Jahren der Nutzung der Maschine zuzurechnen, aber der Höhe nach oder dem Zeitpunkt unbestimmt, daher darf eine Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB gebildet werden.
Die meisten Aufwandsrückstellungen sind laut EStR R5.7 (3) nicht zulässig. Ausnahme sind RST nach §249 (1) S. 2 Nr. 1 HGB, wie in R5.7 (11) EStR erläutert.